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UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
SEÇÃO INTERNACIONAL
UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
Amaro Yardin
Profesor de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad Nacional del Litoral - Argentina
E-mail:
[email protected]
RESUMEN
ABSTRACT
El trabajo tiene como objetivo definir qué debe
entenderse por una Teoría General del Costo y, en
consecuencia, cuál debe ser su contenido.
Se comienza por emitir algunas consideraciones
sobre el concepto de “Teoría” y, complementariamente,
el de “Teoría General del Costo”.
Se exponen consideraciones sobre la naturaleza y
los objetivos de las distintas manifestaciones de la
técnica contable, concretadas en la Contabilidad
Patrimonial y la Contabilidad de Gestión.
La parte medular del trabajo alude al modelo del
costeo completo y sus características, examinando
si éstas permiten que este criterio pueda ser incluido
en una Teoría General del Costo.
Se sostiene que el modelo del costeo completo es
válido exclusivamente como apoyo a la Contabilidad
de Costos, en su carácter de apéndice de la
Contabilidad Patrimonial.
El aporte concluye con una propuesta de revisión
del estado actual de la Teoría General del Costo,
sosteniendo que el modelo del costeo completo debe
estar fuera del ámbito de la misma, por ser incompatible
con sus objetivos.
This paper aims to define what should be
understood as a General Cost Theor y and,
consequently, what its contents should be.
First, some considerations are made on the
concept of “Theory” and, complementarily, the
concept of “General Cost Theory”.
Next, the nature and objectives of the different
manifestations of accounting are considered,
which are concretized in Financial and
Management Accounting.
The central part of the article deals with the
full cost method and its characteristics, examining
if these allow for the inclusion of this criterion in
a General Cost Theory.
It is asserted that the full cost model is only
va l i d w h e n f u n c t i o n i n g i n s u p p o r t t o C o s t
Accounting, as an appendix of Financial
Accounting.
Finally, a review of the current state of General Cost Theory is proposed, asserting that the
full cost method should not be included in its field,
since it is not compatible with the objectives of a
General Cost Theory.
Palabras Chaves: Teoría del Costo, Modelo del
Costeo, Costeo Variable
Key Words: Cost Theory, Cost Model,
Recebido em 26.09.2001.
Revista Contabilidade Finanças - USP, São Paulo, n. 30, p. 71 - 80, setembro/dezembro 2002
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1. INTRODUCCIÓN
Desde hace un cierto tiempo, quienes estamos
vinculados con la temática de los costos estamos
tratando, no sin esfuerzo, de construir lo que hemos dado en denominar una Teoría General del
Costo, con la ambiciosa pretensión de reunir en un
cuerpo doctrinario los conceptos fundamentales de
la disciplina.
Si bien es mucho lo que se ha avanzado en el
cumplimiento de este propósito, debemos reconocer,
sin embargo, que no parece estar bien definidos los
objetivos que se busca cubrir con este esfuerzo.
Este trabajo apunta a presentar una propuesta
de definición de los objetivos de una Teoría General
del Costo y, como consecuencia, cuál debiera ser
su contenido.
2. EL CONCEPTO DE TEORÍA
En primer lugar, tratemos de precisar qué es una
teoría, y luego ensayar una definición de los objetivos y contenidos de una Teoría General del Costo.
Pues bien, ¿qué es una Teoría? La respuesta más
inmediata parece indicarnos que una Teoría es una
serie de enunciaciones de carácter racional que, guardando coherencia interna, sirven de base para la
interpretación de la realidad.
Así, por ejemplo, la Teoría de la Gravitación Universal explica suficientemente bien (por ahora) el
movimiento de los planetas, además de un gran número de acontecimientos cotidianos.
En el mismo sentido, una Teoría General del Costo
debería explicar suficientemente bien qué cosa es el
costo, su comportamiento, sus causas y sus efectos.
Por consiguiente, según nuestro modesto punto
de vista, deben formar parte de dicha teoría exclusivamente las enunciaciones racionales, con
coherencia interna, que cumplan el objetivo señalado
en el párrafo anterior.
Si aceptamos esta línea de razonamiento, es útil
investigar el contenido del estado actual de la Teoría
General del Costo, tal como es entendida (y enseñada)
por los especialistas que se ocupan del tema.
1
3. EL ESTADO ACTUAL DE LA TEORÍA
GENERAL DEL COSTO
Según la corriente más difundida, la Teoría General del
Costo debe comprender todas las manifestaciones que
presenta la entidad estudiada. Según esta opinión, también
forman parte de la teoría general las figuras de costo cuya
utilidad consiste exclusivamente en cumplir ciertas normas legales o profesionales. En otros términos, al lado de
las enunciaciones racionales con coherencia interna, la
teoría comprendería también a aquellas manifestaciones
que son incompatibles con enunciaciones racionales y
que no tienen coherencia interna.
Nuestro punto de vista guarda una intensa
divergencia con esa posición. Totalmente por el contrario, reiteramos que una teoría, por definición, debe
estar compuesta exclusivamente por enunciaciones
racionales. Tales enunciaciones deben ser capaces de
explicar la naturaleza del objeto de estudio. Así, una
Teoría General del Costo debe ser apta para interpretar correctamente la verdadera naturaleza de los
hechos económicos vinculados con el costo,
excluyendo, por consiguiente, aquellas postulaciones
que persiguen otras finalidades.
4. LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO Y
LA CONTABILIDAD
En este orden de ideas, analicemos la vinculación
de la Teoría General del Costo con las distintas
manifestaciones de la técnica contable.
En primer lugar, debemos recordar que el concepto
“Costos” no debe ser confundido con la idea
“Contabilidad de Costos”. La Contabilidad de Costos
es una técnica de registración de hechos económicos
vinculados con los costos, que tiene un objetivo claramente definido. Éste no es otro que servir de base
para definir una cierta magnitud (denominada “valor
de costo”) que será empleada por la Contabilidad para
expresar el valor de los bienes producidos o adquiridos por la empresa, cuyo destino es su negociación
en el mercado.1
A esta altura de nuestras reflexiones es conveniente aclarar que la Contabilidad a que aludimos
Una mayor profundización de este tema puede verse en CARTIER, Enrique, y YARDIN, Amaro, Juicio a la Contabilidad de Costos, publicado en Revista Española de
Financiación y Contabilidad, Nº 57, Madrid, 1988.
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en el párrafo anterior consiste en un tipo de
Contabilidad que no agota los alcances de la disciplina contable. En efecto, si bien la Contabilidad es
una técnica única que responde a ciertas reglas que
reconocen su base fundamental en la Partida Doble,
ella puede ser subdividida en dos orientaciones en
función de los objetivos perseguidos.
5. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y
LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
En esta línea de ideas encontramos a la
Destinatarios
Periodicidad
Normativa
Principios o
criterios
CONTABILIDAD
PATRIMONIAL
CONTABILIDAD
DE GESTIÓN
Terceros a la empresa
Baja frecuencia
(año – trimestre)
Sometida a normas
Legales y profesionales
Objetividad y prudencia
Dirección de la empresa
Alta frecuencia
(mes – día)
Libertad para aplicar
criterios
Realidad económica
Creemos que a esta altura de las investigaciones
en Contabilidad, ya nadie puede seriamente dudar
de la insensatez de algunas postulaciones, como
las propuestas por López Santiso2 , según las cuales
los Estados Contables persiguen la finalidad de
suministrar información útil para:
Ø Analizar la gestión de la dirección.
Ø Servir de base para la solicitud y concesión
de créditos financieros y comerciales.
Ø Servir de guía a los inversionistas interesados
en comprar y vender.
Ø Determinar la legitimidad de las distribuciones
de ganancias y servir como guía para la política de la dirección y de los inversionistas en
esta materia.
Ø Servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social.
Ø Ser utilizada como una de las fuentes de
información para la contabilidad nacional.
2
Contabilidad Patrimonial (conocida bajos otras
denominaciones, tales como Contabilidad
Financiera en la literatura anglosajona, o
Contabilidad para terceros, o también
Contabilidad Tradicional), frente a la Contabilidad
de Gestión (llamada también Contabilidad
Gerencial, o Contabilidad Interna o, con un alcance algo más ambicioso, Contabilidad Directiva).
Reiteramos que, aunque ambas Contabilidades
respondan a una técnica común, presentan entre
sí importantes diferencias, las que, en una rápida ojeada, podemos resumir en las siguientes:
Ø Ser utilizada como base para la fijación de
precios y tarifas.
Esta concepción fue compartida por la mayoría
de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha
demostrado que es imposible que un único Estado
Contable suministre información útil para:
Ø que el fisco determine el impuesto a las
ganancias, o
Ø que un organismo de control fije una tarifa en
un servicio público, o
Ø que un capitalista decida sobre su inversión, o
Ø que una asamblea apruebe la distribución de
utilidades, o
Ø que un banco decida otorgar un crédito, o
Ø que un gerente de producción disponga el
cierre de una línea, o
Ø que un gerente de comercialización decida
modificar un precio.
LÓPEZ SANTISO, Horacio, El capital a mantener como elemento de los modelos contables, publicado en Revista Administración de Empresas, Ediciones de Contabilidad
Moderna, Buenos Aires, tomo XVII, pág. 516.
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Un Estado Contable que permita a todos ellos
adoptar decisiones acertadas nunca ha existido y,
probablemente, nunca existirá.
Esta posición, que venimos defendiendo desde
hace más de veinte años, ha encontrado cabida en
los trabajos que está llevando adelante la Comisión
para el Estudio de Normas de Contabilidad y
Auditoría (CENCyA) de la Federación de Consejos
Profesionales en Ciencias Económicas, y que han
dado por resultado los proyectos de Resoluciones
Técnicas 5 y 6, en los cuales, dentro del Marco
Teórico, se manifiesta claramente que tales trabajos
apuntan exclusivamente a normar los informes
contables destinados a los terceros al ente emisor.
Podríamos decir que el objetivo de los Estados
Contables es la representación de la realidad
económica. Pero un modelo de representación de
una realidad no puede prescindir de los intereses
de los destinatarios. Por ello, una misma realidad
ha de ser representada de manera diferente, destacando en cada modelo los elementos que interesen
al usuario, eliminando (o minimizando) aquellos aspectos secundarios o accesorios, cuya presencia
no sea de interés, y que, frecuentemente,
contribuyen a quitar claridad a la exposición de los
datos relevantes.
Si se acepta este punto de vista, debe admitirse la
necesidad de más de un modelo de Estado Contable.
Puede concluirse, en consecuencia, que existen,
por lo menos, dos tipos de usuarios interesados en
la información contable:
Ø Los usuarios externos.
Ø Los usuarios internos.
Para cada uno de ellos deberá diseñarse una
información contable adecuada a sus necesidades,
lo que da lugar a la existencia de dos clases de
información, las cuales deben perseguir distintos
objetivos.
Según nuestro modo de ver las cosas, los objetivos de las dos ramas de la Contabilidad a que
estamos aludiendo deben ser3
Ø Para la Contabilidad Patrimonial, el objetivo
de sus informes (que están destinados a los
usuarios externos) es la «protección de los
intereses de los terceros», mientras que
3
Ø Para la Contabilidad de Gestión, el objetivo
de sus informes (que están destinados a los
usuarios internos) es la «mejor
representación posible de la realidad
económica».
De modo que sólo la Contabilidad de Gestión
tiene como objetivo básico la mejor representación
de la verdadera naturaleza de los hechos
económicos, mientras que la Contabilidad
Patrimonial, si bien en cierto modo también busca
dicha representación, este propósito cede frente a
la necesidad de proteger los intereses de los
terceros al ente emisor.
6. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y
LA REALIDAD ECONÓMICA
No es difícil demostrar esta afirmación. Un breve recorrido por algunas normas contables
profesionales de nuestro país, así como del
extranjero, nos revela que la Contabilidad
Patrimonial se aleja visiblemente de la realidad
económica debido a que pone el acento en la
protección de los intereses de los terceros,
impidiendo que los Estados Contables a ellos destinados puedan presentar situaciones patrimoniales
artificialmente mejores que las reales.
A simple título de ejemplo, citemos algunas normas muy conocidas
a) No se permite incorporar al Activo el valor
de la llave de negocio autogenerada.
Solamente se admite su reconocimiento en
caso de adquisición (IV Directiva de la Unión
Europea, Estados Unidos, Méjico, Canadá,
Argentina, Brasil)
b) No son admitidos los revalúos técnicos. (se
opta por el costo histórico neto de
depreciaciones, aunque las normas
contables de algunos países los prevén, no
son admitidos por las Comisiones de Valores u otros organismos de control. Inclusive
son objetados en muchos casos por los bancos y otros entes que suministran
financiación a las empresas).
Ver DAVID, Julio y YARDIN, Amaro, Los objetivos de los Estados Contables destinados a terceros, publicado en los Anales del XXII Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos, Concordia, octubre de 1999.
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UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
c) Las inversiones en investigación y desarrollo
deben ser consideradas gastos. (NIC 9, SFAS
2, Boletín 8 de Méjico. En otros casos se
admite su activación pero sujeto al
cumplimiento de determinados requisitos).
d) Los bienes de cambio deben ser valuados al
costo histórico (aceptado en todo el mundo
como criterio básico con algunas
excepciones).
e) No se admiten los resultados positivos originados en modificaciones en la estructura de
precios relativos, pero sí los negativos. (Esto
se ve expresado en el límite establecido en
la norma de valuación cuando se establece
“costo o mercado, el menor” y que es adoptado
por la mayoría de los países.)
f) No se admite computar los intereses del capital propio. (esto es claro por cuanto es un
tema no previsto en las normas de la mayoría
de los países, algunos de los cuales ni
siquiera prevén la activación de los costos
financieros de terceros).
Es de toda evidencia que las normas señaladas
tienden a evitar una sobrevaluación del patrimonio
neto. Y este objetivo es buscado a través de una
severa limitación a la aplicación de criterios subjetivos en la valuación del patrimonio. Veamos algunos
ejemplos de no aceptación de criterios subjetivos:
a) El valor de una llave autogenerada es altamente subjetivo.
b) Asimismo, cualquier revalúo técnico es, por
definición, una opinión y, como tal, eminentemente subjetiva.
c) Si se admitiera activar las inversiones en
investigación y desarrollo, podrían incorporarse
subrepticiamente partidas que son verdaderos
gastos (viáticos, honorarios, etc.)
d) Sin duda es mucho más objetivo determinar
que el valor de una mercadería en stock es
igual a su costo de producción o adquisición,
que asignarle un hipotético valor de mercado.
e) Se admite la aplicación de un criterio subjetivo sólo cuando puede ocasionar un quebranto, tal como ocurre con la valuación de bienes
de cambio a su valor de mercado, cuando éste
4
es menor que su costo de producción o
adquisición.
f) También es innegable que resulta más objetivo no registrar los intereses del capital propio,
que contabilizarlos a una tasa relevante del
mercado.
Volviendo a la naturaleza y los objetivos de la
Contabilidad de Costos, es fácil observar que ella
constituye un apéndice de la Contabilidad
Patrimonial. En otras palabras, la Contabilidad de
Costos es parte de la Contabilidad Patrimonial y su
propósito es determinar la magnitud de los costos
de las unidades producidas con el fin de entregar a
la Contabilidad Patrimonial información sobre el valor
de los inventarios.
7. EL CONCEPTO DE COSTO, LA
CONTABILIDAD DE COSTOS, LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN Y LA
CONTABILIDAD PATRIMONIAL
En consecuencia, el “costo” determinado por la
Contabilidad de Costos es el “valor” del stock de
bienes de cambio de la Contabilidad Patrimonial.
Sin explayarnos acerca del contrasentido de
entender dos conceptos (“costo” y “valor”) como si
fueran sinónimos,4 sólo diremos que la figura de
costo que adopta la Contabilidad de Costos es sólo
una de las múltiples manifestaciones del concepto
“costos”. Esto es así, y no puede ser de otra
manera, porque la Contabilidad de Costos (y la
entidad más comprensiva: la Contabilidad
Patrimonial) debe responder al objetivo de elaborar
informes para terceros y, como ya hemos visto,
estos informes se alejan de la realidad económica
para privilegiar la protección de los intereses de los
destinatarios.
Como conclusión de las precedentes
consideraciones, podemos decir que sólo la
Contabilidad de Gestión debe continuar el decidido
avance que ha tenido en los últimos años hacia una
convergencia con la Economía, de la cual es una
técnica auxiliar.
En este sentido, la Contabilidad de Gestión, en su
carácter de técnica, es un modelo de representación
Una mayor profundización de este tema puede verse en YARDIN, Amaro, y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de valuación al costo,
publicado en Revista Contabilidad y Administración, Nor. 49, Buenos Aires, 1981.
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de la realidad económica. Por consiguiente, el esfuerzo
de los investigadores debe estar encaminado a diseñar
los mejores modelos. Y los mejores modelos serán
aquellos que representen de la manera más aproximada posible la realidad objeto de estudio (ya que un
modelo, por su propia naturaleza, nunca recoge todos
los matices de la realidad).
En consecuencia, la técnica (modelo de
representación) Contabilidad de Gestión ha de buscar aproximarse a la Teoría Económica, mientras
que la técnica Contabilidad Patrimonial, si bien no
deberá desdeñar la realidad económica, deberá dirigir su principal objetivo a la protección de los
intereses de los terceros sacrificando, si es
necesario, el acercamiento a la realidad económica.
A riesgo de ser reiterativos, digamos que el objetivo de una Teoría General del Costo debiera ser
el de servir de apoyatura conceptual a la técnica
Contabilidad de Gestión, no a la técnica
Contabilidad Patrimonial.
8.
EL MODELO DEL COSTEO
COMPLETO Y LA TEORÍA GENERAL
DEL COSTO
Apoyados en estas conclusiones, analicemos
hasta qué punto el modelo de costeo completo
cumple los atributos necesarios para ser incluido
en una Teoría General del Costo.
Para abordar este análisis, acudiremos a un
trabajo propio publicado hace ocho años5 .
Como es sabido, la diferencia que separa a los
modelos de costeo completo y costeo variable, reside en el distinto tratamiento que cada uno de ellos
otorga a los costos fijos. Para el costeo completo,
los costos fijos constituyen parte del costo de los
productos terminados o en proceso, mientras que
para el costeo variable, ellos son costos del período, no costos de los productos.
Apreciamos entonces que la discrepancia entre
ambos modelos se reduce a la conceptualización
de la verdadera naturaleza de los costos fijos.
Para discutir este tema, debemos distinguir cuál
es el objetivo de la información contable que queremos generar.
8.1. El modelo del costeo completo y la
Contabilidad Patrimonial
Si estamos diseñando un modelo destinado a
informar a terceros a la empresa, deberemos acudir a los principios de la Contabilidad Patrimonial,
mientras que si estamos armando un modelo dirigido a usuarios internos, tendremos que apoyarnos
en los criterios de la Contabilidad de Gestión.
Para la Contabilidad Patrimonial, cuyo objetivo
fundamental ya señalado es la protección de los
intereses de los terceros, deberemos dirigir nuestra
atención a determinar cual es la manera más prudente de valuar los inventarios, con el propósito de
evitar que los destinatarios de la información sean
inducidos a engaño a través de la presentación de
situaciones patrimoniales sobrevaluadas.
La Contabilidad Patrimonial ha adoptado el criterio
de “valuación al costo”6 . Este criterio apunta a considerar como “valor” al “costo” de producción o
adquisición. Como ya lo hemos manifestado más arriba, nadie puede dudar del sensible alejamiento de la
realidad económica que conlleva este criterio, desde
el momento que es absolutamente incorrecto confundir como sinónimos dos conceptos tan diferentes, como
lo son “valor” y “costo”. Pero no olvidemos que el objetivo de la Contabilidad Patrimonial es, fundamentalmente, proteger los intereses de los terceros y sólo
en segundo término reflejar la realidad económica.
La mejor forma de representar la realidad
económica sería buscar, por otros caminos, el
verdadero “valor” de los bienes producidos y aún no
vendidos, para asignarle esta magnitud a los bienes
de cambio en existencia. Hace unos veinte años hemos propuesto la adopción del concepto “precio de
venta en bloque” para asignar valor a los inventarios7 ,
pero hoy admitimos que esta propuesta es viable exclusivamente para la Contabilidad de Gestión.
5
YARDIN, Amaro, Réquiem para el costeo de plena absorción, publicado en Revista de Financiación y Contabilidad, Madrid, setiembre de 1992, Vol. XXI, Nº 72, p.
675/709.
6
Si bien en la Argentina las normas contables profesionales admiten la valuación a valores corrientes (uno de los cuales es el valor neto de realización), la tendencia internacional
apunta a privilegiar la valuación al costo, y es muy probable que en el proceso de harmonización internacional de normas contables prevalezca este último criterio.
7
YARDIN, Amaro, y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de valuación al costo, publicado en Revista de Contabilidad y Administración,
Nº 49, Buenos Aires, 1981.
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UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
Creemos que la Contabilidad Patrimonial, buscando proteger los intereses de los terceros, debe
adoptar la valuación al costo, pues, de este modo,
los inventarios aparecerán con un valor que
difícilmente pueda ser superior al valor de mercado.
Y estamos de acuerdo en considerar adecuada la
inclusión de una porción de los costos fijos en cada
unidad producida, con el propósito de que el “valor”
de los inventarios (en realidad: el costo completo)
se acerque en mayor medida al valor de mercado.
El modelo de costeo completo es, por
consiguiente, útil para determinar el costo de los
productos fabricados, pero sólo con la finalidad de
“valuar” los inventarios y detraer este valor de los
ingresos que la venta de ellos representa para la
empresa. Todo ello válido exclusivamente para los
informes contables destinados a terceros al ente
emisor, es decir, para la documentación conocida
bajo la denominación de Estados Contables de
Publicación, originada en los registros de la
Contabilidad Patrimonial.
8.2. El modelo del costeo completo y la
Contabilidad de Gestión
Pero la conclusión puede ser diametralmente
opuesta cuando consideramos su validez en el
marco de la Contabilidad de Gestión. Esto es lo que
trataremos de demostrar en las siguientes líneas.
Para ello, efectuaremos, a través de un sencillo
ejemplo, una comparación de los modelos de costeo
completo y de costeo variable, para descubrir cuál
de ellos representa más acertadamente el verdadero
fluir de los fenómenos económicos.
Estos son los datos del ejemplo que usaremos
para nuestro propósito:8
Costo variable unitario
Costo fijo del período
Nivel normal de actividad
Precio de venta
4
15
5
9
Para el criterio del costeo completo, el costo
unitario total se compone de dos partes:
8
Costo variable unitario
Cuota de absorción de
costo fijo (15 / 5)
Costo unitario total
4
3
7
Siendo el precio de venta igual a 9, cada unidad
reporta un beneficio operativo de:
Precio de venta
Costo completo total
Beneficio
9
7
2
Según esta interpretación, si la empresa opera
al nivel normal de actividad, es decir, si vende 5
unidades, obtiene un beneficio total de: 5 X 2 = 10.
Para el costeo completo, el precio de venta de
una unidad está formado por tres partes:
q El costo variable.
q La cuota parte del costo fijo total.
q El beneficio.
El costeo completo entiende que cada unidad
genera un cierto beneficio, lo que es manifiestamente
contrario a los hechos económicos.
El costeo variable, por el contrario, interpreta que
el precio de venta tiene sólo dos componentes:
q El costo variable.
q La contribución marginal.
Este criterio de costeo interpreta cabalmente el
verdadero discurrir de los hechos económicos pues
no atribuye a cada unidad la propiedad de generar
un beneficio.
Cada unidad, para el costeo variable, genera una
contribución marginal, cuyo destino es:
q En primer lugar, cubrir los costos fijos totales, y
q En segundo término, generar un beneficio.
Es evidente que el resultado expuesto por el modelo del costeo completo no se compadece con la
realidad económica, toda vez que el beneficio que
Para simplificar el análisis, supondremos que toda la producción del período es vendida dentro del mismo. De cualquier modo, aunque ello no fuera así, la valuación a
un valor distinto del costo daría lugar a idéntico análisis, sólo que en vez de hablar de Precio de venta = 9, tendríamos que aludir a Valor unitario de la producción
= 9. (Más detalles sobre ese aspecto puede verse en El resultado periódico y el principio de valuación al costo, ya citado.)
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denuncia es manifiestamente inexistente si el nivel
de actividad real es distinto que el normal.
No debemos olvidar, sin embargo, que este modelo es complementado por el concepto de “costo
de inactividad”, con lo que recupera su
compatibilidad con la realidad económica.
En efecto, cada unidad que falta para alcanzar
el nivel normal de actividad es la causa de un costo
de inactividad igual a la cuota de costo fijo no
absorbida. En nuestro ejemplo, si la actividad real
llega a sólo 3 unidades, se verificará que:
Ingresos (3 X 9)
Costo completo (3 X 7)
Beneficio operativo
Costo de inactividad (2 X 3)
Resultado neto
27
21
6
6
0
Al ser el beneficio operativo igual al costo de
inactividad, el resultado neto total resulta ser igual
a cero o, lo que es lo mismo, la empresa se
encuentra en su punto de equilibrio.
El costeo variable interpreta el devenir de los
hechos económicos de la siguiente manera: El costo
unitario del producto está compuesto exclusivamente por su costo variable, en este ejemplo igual a 4.
La diferencia entre el precio de venta y el costo
variable, es decir, la contribución marginal, que en
nuestro ejemplo es igual a: 9 - 4 = 5, contribuye a,
en primer lugar, a cubrir los costos fijos necesarios
para operar. Una vez que la cantidad de
contribuciones marginales unitarias haya alcanzado
la magnitud de los costos fijos, las sucesivas
contribuirán a la formación del beneficio.
En la situación presentada, la contribución marginal total es igual a la totalidad de los costos fijos,
lo que es la forma tradicional de exposición del punto
de equilibrio.
Lo que buscamos enfatizar con las precedentes
consideraciones es que parece indudable que la
verdadera forma en que discurren los fenómenos
económicos se encuentra mejor representada por
el modelo del costeo variable. En efecto, el costeo
completo maneja el concepto de “costo fijo unitario”,
representado por el cociente entre la totalidad de
9
los costos fijos y la cantidad de unidades.
Este cociente, que puede ser útil para los objetivos de la Contabilidad Patrimonial, según lo dejamos
señalado antes, es enteramente inútil a los objetivos de la Contabilidad de Gestión. El llamado “costo
fijo unitario” es una entidad inexistente en la realidad,
por la sencilla razón de que establece una
comparación entre dos magnitudes absolutamente
independientes entre sí. No existe una relación causal entre ambas magnitudes.
El llamado “costo fijo unitario” es un número que
no puede ser tomado en consideración para adoptar
ninguna decisión empresaria. Por el contrario, su
presencia en los informes gerenciales constituye
un factor de perturbación de la información.
Todas las conclusiones originadas en el costo
fijo unitario, entre ellas las más usadas por la
Contabilidad Patrimonial, como la medición del costo
de la capacidad ociosa de la planta y de la eficiencia
en el uso de los factores productivos, conduce (si
se las usa en la Contabilidad de Gestión) a adoptar
decisiones internas inevitablemente incorrectas. En
este sentido, en nuestra dilatada trayectoria
profesional hemos sido testigos de numerosas
decisiones desacertadas por parte de empresas de
distintos sectores y de diferentes magnitudes, desde microempresas hasta empresas multinacionales
de gran porte. Un ejemplo paradigmático puede ser
estudiado en un trabajo de Demonte sobre un caso
real en una gran empresa.9
9. INCOHERENCIA DEL MODELO DEL
COSTEO COMPLETO EN SU
MANIFESTACIÓN REAL
Pero si todos los fundamentos expuestos hasta
aquí no resultaran suficientemente convincentes
como para que el lector comparta nuestro punto de
vista en el sentido de que el modelo de costeo completo no cumple los requisitos necesarios para ser
incluido dentro de una Teoría General del Costo,
veamos ahora una insostenible incoherencia interna que afecta gravemente a dicho modelo.
El fundamento en el cual se apoya la corriente
de opinión que sostiene la validez del costeo
DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo por absorción en un caso real de toma de decisiones, publicado en los Anales del XX Congreso Argentino
de Profesores Universitarios de Costos, Salta, 1997.
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UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
completo, es el conocido “Principio del Costo”, cuyo
enunciado postula que los sacrificios económicos
en que se incurre para generar ingresos deben ser
llevados al Estado de Resultados sólo en el momento en que se generan tales ingresos. Expresado
en otros términos, todos los costos (los variables y
los fijos) deben dar origen a partidas del Activo, las
cuales permanecerán como tales mientras no se
produzca el ingreso que ha sido el objetivo por el
cual aquellos costos fueron devengados.
Según este enfoque, todos los costos en que incurre
la empresa existen con el único propósito de conseguir ingresos. En otras palabras, todos los costos son
necesarios para generar los ingresos. Por
consiguiente, todos los costos deben recaer, por una
u otra vía, en el costo de los productos, sin importar
que ellos reconozcan como causa la acción específica de producir, o el mero transcurso del tiempo.
Estudiemos la señalada característica de
necesariedad.
Es sabido que el modelo de costeo completo se
manifiesta en dos variantes:
a) Cargando a la producción real de cada período la totalidad de los costos fijos reales
devengados en el mismo.
b) Cargando a la producción real de cada período una cierta magnitud de costos fijos, en
base a una cuota relacionada con el nivel de
actividad considerada normal.
Una terminología de aplicación prácticamente
unánime denomina “costeo por absorción” a la variante (a) y costeo integral a la variante (b).
Conforme a lo sostenido por una corriente de
opinión de creciente peso, que compartimos, la variante (a) no configura un criterio de costeo
técnicamente aceptable, por lo que quienes
sostienen el modelo del costeo completo, sólo
defienden la variante de “costeo integral”.
Sin embargo, la excluyente aplicación de este
llamado “costeo integral” (o sea, el criterio que lleva
al Activo, como componentes de los inventarios,
sólo a los costos fijos relacionados con el nivel de
actividad normal) está muy lejos de merecer el
calificativo de “integral”, toda vez que no activa los
costos de apoyo (administrativos, financieros, etc.),
llevando al Activo exclusivamente los costos
fijos incurridos en el sector de producción.
Las reflexiones volcadas hasta aquí pueden ser
resumidas diciendo que el modelo del costeo completo presenta distintas manifestaciones, las cuales
pueden ser clasificadas desde dos puntos de vista:
1. Atendiendo a los tipos de costos fijos que
son activados:
1.1. Son activados sólo los costos fijos del sector
producción (costeo de absorción parcial).
1.2. Son activados todos los costos fijos
(costeo de plena absorción).
2. Atendiendo al nivel de actividad que se considera:
2.1. Son activados todos los costos fijos
reales del período (costeo sin cuota normalizada).
2.2. Son activados sólo los costos fijos relacionados con la actividad normal (costeo
con cuota normalizada).
Analizando conjuntamente ambos criterios de
clasificación, observamos que existen cuatro
modelos:
a) Costeo de absorción parcial sin cuota normalizada.
b) Costes de absorción parcial con cuota normalizada.
c) Costeo de plena absorción sin cuota normalizada.
d) Costeo de plena absorción con cuota normalizada.
Los modelos (c) y (d) son inexistentes en el campo práctico, pues sólo son activados los costos fijos
del sector producción.10
El modelo (a) es generalmente empleado en
pequeñas empresas, que no manejan presupuestos
ni predeterminaciones de costos.
Por último, el modelo (b) es utilizado por empresas que cuentan con una organización administrativa más evolucionada, en la cual son de empleo
corriente las técnicas presupuestarias.
Descartados, por su manifiesta inexistencia en
10
En el ámbito de nuestra experiencia personal, no se ha encontrado ningún caso de activación de costos administrativos ni de comercialización, en la aplicación del costeo
completo. La única referencia al tema fue encontrada en la obra Contabilidad de Costos, de John G. Blocker, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo I, p. 32, que
cita el artículo de W. B. Castenholz El método apropiado para tratar los costos de distribución, publicado en The Accounting Review, setiembre de 1927, p. 19/27,
quien afirma que muchos litógrafos e impresores incluyen gastos comerciales de supervisión en sus cálculos de costos ... que en el caso de productos terminados,
los valores apropiados de costos son la suma de los costos de fabricación y comercial.
Revista Contabilidade Finanças - USP, São Paulo, n. 30, p. 71 - 80, setembro/dezembro 2002
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Revista Contabilidade Finanças - USP
ARTIGO
cualquier tipo de empresa, los modelos de plena
absorción [ variantes (c) y (d) ], los otros modelos
(únicos usados en la vida real) contienen un
inaceptable grado de incoherencia interna.
Con un ejemplo simple demostraremos la falacia
de estos modelos.
Supongamos que el proceso de producción de
un cierto producto insume tres meses. En tal caso,
el modelo de costeo completo postula que deben
ser cargados al costo del producto todos los costos
fijos del sector producción devengados durante esos
tres meses (por ejemplo, la amortización o el alquiler
del galpón fabril). Pero si esos mismos productos,
una vez terminados, permanecen otros tres meses
en un local de exposición a la espera de ser vendidos, el modelo de costeo completo, tal como es
empleado excluyentemente en la práctica, no
dispone que sean cargados a su costo, los
costos fijos incurridos en el área de
comercialización (por ejemplo, la amortización o
el alquiler del salón de exposición).
No puede negarse que ambos tipos de costos
son necesarios para generar los ingresos. Sin embargo, unos son considerados componentes del
costo del producto y los otros no.
Es tan completa la falla conceptual de estos
modelos que no pueden aspirar a formar parte de
una Teoría.
10. CONCLUSIÓN
Las reflexiones expuestas en este trabajo nos
mueven a proponer una revisión de la Teoría General del Costo en el sentido siguiente:
1. La Teoría General del Costo debe tener como
objetivo la interpretación de la verdadera
naturaleza de los hechos económicos vinculados con la generación de los costos, su
comportamiento, sus causas y sus efectos.
2. La Teoría General del Costo debe servir de
apoyo exclusivamente para el diseño de modelos que representen lo más fielmente
posible el verdadero discurrir de los hechos
económicos.
3. Como consecuencia de lo anterior, la Teoría
General del Costo debe centrar su
preocupación sólo en la Contabilidad de
Gestión.
4. El modelo del costeo completo, en
cualesquiera de sus variantes, debe ser
excluido de una Teoría General del Costo, por
no responder a la realidad económica.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CARTIER, Enrique, y YARDIN, Amaro, Juicio a la Contabilidad
de Costos, publicado en Revista Española de Financiación
y Contabilidad, Nº 57, Madrid, 1988.
LÓPEZ SANTISO, Horacio, El capital a mantener como
elemento de los modelos contables, publicado en Revista Administración de Empresas, Ediciones de
Contabilidad Moderna, Buenos Aires, tomo XVII, pág. 516.
CASTENHOLZ, W. B., “El método apropiado para tratar
los costos de distribución”, publicado en The Accounting
Review, setiembre de 1927, citado por Blocker John
G., Contabilidad de Costos, Buenos Aires, Editorial El
Ateneo, 1957, tomo I.
YARDIN, Amaro, Réquiem para el costeo de plena
absorción, publicado en Revista de Financiación y
Contabilidad, Madrid, setiembre de 1992, Vol. XXI, Nº
72, p. 675/709.
DAVID, Julio y YARDIN, Amaro, Los objetivos de los Estados Contables destinados a terceros, publicado en los
Anales del XXII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Concordia, octubre de 1999.
YARDIN, Amaro, y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El
resultado periódico y el principio de valuación al costo,
publicado en Revista Contabilidad y Administración,
No. 49, Buenos Aires, 1981.
DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo
por absorción en un caso real de toma de decisiones,
publicado en los Anales del XX Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos, Salta, 1997.
YARDIN, Amaro, y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El
resultado periódico y el principio de valuación al costo,
publicado en Revista de Contabilidad y Administración,
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Revista Contabilidade Finanças - USP, São Paulo, n. 30, p. 71 - 80, setembro/dezembro 2002